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【段文濤】這類行為不屬于虛開增值稅專用發票,但判別需慎重

不屬于虛開發票的特殊情形需謹慎判別

文/段文濤

目前,打擊虛開發票、打擊騙取退稅的“雙打”行動正在向縱深推進。對于虛開增值稅專用發票行為的認定以及對取得涉案發票的處理,也就自然成了關注的重點問題之一。

實務中,虛開發票行為存在多種情形,在定性問題上,有一種情形頗為特殊,那就是“納稅人取得虛開的增值稅專用發票后,對外開具的增值稅專用發票卻不定性為虛開發票”的特殊情形。

納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款,但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的,不屬于對外虛開增值稅專用發票:

一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;

二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;

三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

自從國家稅務總局《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號,以下簡稱“39號公告”)發布后,對此問題的理解一直爭議不斷。更多是自行擴大了“不屬于對外虛開”的范圍,一是把39號公告列舉的三種情形無限放大,認為只要符合該三種情形就不是虛開,卻忽視前提條件;二是把收票方看似符合三種情形,但是接受的是已經由開票方主管稅務機關查證并定性為虛開的發票的情況也認為可按39號公告處理。

因誤讀,導致一些納稅人誤以為這些行為不是虛開發票而仿行;也導致某些稅務人員疏于對虛開發票行為的查處,蘊含的企業納稅風險和稅務執法風險極大。

其實,39號公告規定的情形很明確:甲企業為偷逃稅款通過讓他人為自己虛開增值稅專票而虛增進項稅額,同時甲企業又確有將貨物銷售給乙公司,并向乙公司收取了所銷售貨物的款項(或者取得了索取銷售款項的憑據),甲企業向乙公司開具由甲企業合法領取并如實開具的增值稅專用發票;甲企業雖然在取得進項發票時有虛開增值稅專用發票的行為(讓他人為自己虛開與實際經營業務情況不符的發票),但是其自身銷售貨物和開具增值稅專用發票給乙公司時完全合法。這種情形下,甲企業開具發票的行為不屬于對外虛開增值稅專用發票,同時乙公司取得的該增值稅專用發票可以正常抵扣銷項稅額。

認真閱看和正常理解3告規定,很清楚就能發現,所列三種不屬于虛開發票的情形,有個重要的前提條件,即只有“通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款的納稅人,對外發生真實貨物交易后”,其開具的增值稅專用發票才可以適用該公告的規定。而非簡單的,拋開前提條件,將與三種情形相符的行為就都理解為不是虛開發票。

如,甲企業因種種原因,其開具給乙公司的增值稅專用發票已被甲企業主管稅務機關查證并定性為虛開,不管甲企業的開票行為是否與39號公告列舉的三種情形相吻合,都不適用39號公告。

因為39號公告僅僅只是界定了納稅人完全符合公告所述的這種行為不屬于虛開增值稅專用發票,繼而才有接受方可以將取得的專票作為抵扣憑證一說。

如果開票方已經被主管稅務機關查證定性虛開,則對接受方的處理根本不用考慮39號公告。對受票方應根據具體情況,依照其他文件(如國稅發〔1997〕134號文件、國家稅務總局公告2012年第33號等)處理,有可能是讓開票方為自己虛開增值稅專用發票(俗稱惡意取得),也有可能是善意取得虛開的增值稅專用發票,還有可能是其他,但就是不能適用39號公告。

在整個銷售貨物或者增值稅應稅勞務、應稅服務過程中(免稅項目除外),每個環節都應就其取得的銷售額繳納增值稅(應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額;當期銷項稅額小于當期進項稅額時,其不足抵扣部分形成留底稅額結轉至下期繼續抵扣),同時,本環節產生的銷項稅額(按照銷售額和稅率計算并向購買方收取的增值稅額)即成為下一環節對應購買方的進項稅額,下一環節取得銷售額時再按前述方式計稅,每個環節形成抵扣鏈條,依此循環,直至進入最終消費環節為止。

既為鏈條,其每個環節就不能斷裂,否則就不成為鏈條。

在現實中,有時會出現這樣一種情況:甲企業從A或多家企業購得不含稅價格240萬元的貨物(進項稅額:240萬元×13%=31.20萬元),銷售給B、C企業,取得的不含稅銷售額分別為100萬元(銷項稅額:100萬元×13%=13萬元)和200萬元(銷項稅額:200萬元×13%=26萬元),甲向B、C企業分別開具本企業領用的增值稅專用發票,本應月末計算應納稅額7.80萬元(13+26-31.20=7.80萬元)并繳納。至于B、C企業,則在各自銷售貨物并取得相應銷售額后分別計算繳納增值稅。但是,在此項業務過程中,甲企業為了少繳稅款,以非法手段讓他人為自己虛開了不含稅價格40萬元的增值稅專用發票作為進項發票。

案發后,經調查,B企業與甲企業簽訂了價稅合計113萬元的購貨合同,約定貨到后3個月內分期支付;C企業購買貨物后,向甲企業支付了價稅合計226萬元的款項。

關于此案的處理,對甲企業通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款的處理和處罰沒有爭議,而對于甲企業向B企業開具發票是否屬于虛開的性質認定頗有爭議,主要就是B企業在案發時沒有支付款項。

縱觀此案,甲企業向B、C企業銷售了貨物,符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”即有真實交易的條件;甲企業開具本企業在主管國稅局領購的增值稅專用發票且內容屬實,符合“納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具”的條件;C企業全部支付了款項,符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項”的條件,但是由于沒有向B企業收取款項,因此對甲企業向B企業開具發票的行為是否定性為虛開有爭議。

那么,甲企業雖然沒有收取B企業的款項,但是雙方簽訂了購銷合同,該如何看待呢?在《增值稅暫行條例》的第十九條關于增值稅納稅義務發生時間有這樣的規定“發生應稅銷售行為,為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天”。繼而在《實施細則》第三十八條對“取得索取銷售款項憑據的當天”按銷售結算方式的不同,分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書面合同約定的收款日期的當天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天”;“采取預收貨款方式銷售貨物(生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物除外),為貨物發出的當天”的界定。

在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1)的第四十五條對“增值稅納稅義務發生時間”更是明確規定:“......取得索取銷售款項憑據的當天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。”

由此可見,增值稅中所稱“索取銷售款項的憑據”基本含義即指購銷當事人簽訂的“書面合同(協議)”或可以據以向購買方索要銷售款的其他憑據。

在上述案例中,甲企業與B企業簽訂了購銷合同,即屬于“取得了索取銷售款項的憑據”,也符合39號公告第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據”的規定,因此,甲企業雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發票虛增進項稅額,但是其向B、C企業開具發票的行為不屬于虛開發票的行為,B、C企業取得其開具的增值稅專用發票也可以作為增值稅扣稅憑證按規定抵扣進項稅額。

但必須說明的是,本案例中甲企業開具發票的行為不屬于虛開發票,但,不必然代表與甲企業開具發票情形不符的就一定是虛開發票的行為。



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