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【中國稅務報】預售房產完工后,收入和成本何時結轉 2019.11.1

預售房產完工后,收入和成本何時結轉

2019年11月01日 版次:07        作者:林輝

最近,筆者遇到了這樣一個案例:房地產開發企業預售未完工房產,在房產竣工后未及時結轉成本和收入,進行稅會差異調整,給自身帶來了稅務風險。

案 例

房地產開發企業甲公司于2017年5月開始預售一處樓盤,合同約定的房產交付時間為2019年10月。該樓盤于當年售罄,累計實現預售收入1億元。2018年6月,樓盤竣工,甲公司隨即辦理了竣工備案,并結算計稅成本4000萬元。

對于企業應何時結轉成本和收入,稅企雙方存在爭議。

甲公司財務人員認為,應于2019年確認收入并結轉相應成本,計算完工產品實際毛利額,并轉回銷售未完工產品預計毛利額。根據《企業所得稅年度申報表(2017年版)》附表A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》的填表說明,銷售未完工產品轉完工產品確認的銷售收入,指此前年度已按預計毛利額征收所得稅,本年度結轉為完工產品,會計上符合收入確認條件,當年會計核算確認的銷售收入金額。轉回的銷售未完工產品預計毛利額,指此前年度已按預計毛利額征收所得稅,本年度結轉為完工產品,會計核算上確認為銷售收入,轉回原按稅收規定預計計稅毛利率計算的金額。而房地產企業的會計核算,一般以交樓時間確認主營業務收入實現。據此,企業在2019年基于權責發生制的會計核算要求所確認的收入,同樣符合稅務處理要求,符合填表規定。

稅務機關認為,應在2018年度結轉完工產品,計算實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,并入當年度企業應納稅所得額。根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉》(國稅發〔2009〕31號,以下簡稱31號文件)第三條的規定,除土地開發之外,其他開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工:一是開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案;二是開發產品已開始投入使用;三是開發產品已取得了初始產權證明。據此,企業已經在2018年度辦理竣工備案,符合31號文件所規定的產品完工時間,應于2018年結轉收入和成本。同時,由于企業延遲結轉,可能使得2018年度企業所得稅應納稅所得額少計收入,造成了稅款的少繳,則需要補繳稅款,并繳納相應的滯納金。

分 析

筆者認為,企業應該在2018年度結轉完工產品成本,并按照31號文件的規定,相應作出納稅調整。

根據31號文件第六條的規定,企業通過簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認銷售收入的實現。但由于企業完工結算前,尚不能準確核算計稅成本,為此,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。開發產品完工后,再計算其實際毛利額。

同時,根據31號文件第三十五條的規定,開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前,選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本,主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本,據此進行納稅調整,并按《稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。

筆者認為,31號文件與《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》填表說明,兩者的著眼點不同,但實際并不沖突。《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》填表說明,之所以強調“會計上符合收入確認條件”或者“會計核算確認為銷售收入”,主要是為了避免企業僅在該表中填報“轉回銷售未完工產品預計毛利額”欄次,而未在會計或者稅務上確認銷售收入,并計算實際毛利額,進而產生申報錯誤,造成少繳稅款。當然,如果在會計核算上,企業尚不符合收入確認條件,暫時也不應通過該表進行納稅調整。

建 議

實務中,企業如果發生先預售后完工的情形,應該在辦理竣工備案年度結轉實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,通過《企業所得稅納稅申報表》“其他”欄次進行納稅調整。待企業在會計核算中確認收入并結轉成本的當年,再通過《企業所得稅年度申報表》附表A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》的“轉回銷售未完工產品預計毛利額”欄次進行調整,并注意附表與主表相應欄次的調整。

房地產開發項目周期長、涉及稅款大,容易產生稅務風險。因此,建議房地產企業的財稅人員,加強相關政策文件的系統學習,正確理解不同文件規定的內涵和側重點。如果存在困惑,應及時與主管稅務機關溝通交流,避免因政策理解存在偏差導致稅務風險。

(作者單位:國家稅務總局佛山市順德區稅務局)



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